虚开增值税专用发票罪中的税款流失，仅限于增值税款流失
作者：王如僧律师--广强律所税务诉讼律师
本文摘自张**涉嫌虚开增值税专用发票一案的辩护词
为什么虚开增值税专用发票罪中的税款流失，专指增值税款流失呢？
笔者认为理由如下：
首先，从虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪的立法渊源可以推出虚开增值税专用发票的保护的客体仅限于增值税。
刑法中关于虚开增值税专用发票罪的规定如下：
第二百零五条：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。……
第二百零五条之一 虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”
在刑法第二百零五条中，除规定了虚开增值税专用发票罪之外，还规定了虚开发票罪。
1995年，全国人大常委会颁布了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，正式将某些虚开增值税专用发票行为规定为犯罪。
2011年2月25日，全国人大常委会颁布的《刑法修正案八》，删去刑法第二百零五条第二款，并在刑法第二百零五条后增加一条，作为第二百零五条之一：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”
这意味着从1995年到2011年，虚开增值税专用发票之外的其他发票是不构成犯罪的，为什么在这段时间内，虚开增值税专用发票构成犯罪，虚开其他发票就不构成犯罪呢？虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪有什么不一样的地方呢？
这要从增值税专用发票与其他发票有什么不同说起。我们都知道，增值税专用发票除了具有票证功能（证明交易事项，以及列入成本，冲抵企业所得税）之外，还具有抵扣功能（通过申报进项，抵扣销项，少交增值税），其他发票只有票证功能，没有抵扣功能。
虚开增值税专用发票的话，除了可以列入成本，少交企业所得税之外，还可以抵扣进项，少交增值税；虚开其他发票，则只可以列入成本，少交企业所得税，不可以少交增值税。也就是说跟虚开其他发票相比，虚开增值税专用发票多了一项可以抵扣进项，少交增值税的社会危害性。
在2011年，《刑法修正案八》颁布之前，虚开其他发票不构成犯罪，那是因为这些行为无法导致国家增值税款流失，虚开增值税专用发票之所以构成犯罪，那是因为这些行为可以导致国家增值税款流失。换一句话也就是说，虚开增值税专用发票罪保护的客体，实际上仅限于国家增值税款，并不包括企业所得税、消费税等其他类型的税款。
其次，从《刑事审判参考》第110号：芦才兴虚开抵扣税款发票案，也可以得出虚开增值税专用发票罪保护的客体仅限增值税款。
芦才兴案的案情如下：1997 年 7 月至 1998 年 12 月，被告人芦才兴挂靠宁波旭日联运有限公司(以下简称旭日公司)，并获取了全国联运业货运统一发票(以下简称联运发票)和浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票。
为少缴应纳税款，芦才兴先后接受虚开的表明营业支出的联运发票、浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票共 53 张，价税合计人民币 6744563．77 元，并将上述发票全部入帐，用于冲减其以旭日公司名义经营运输业务的营业额，实际偷逃营业税200379．25元，城建税14026．55元，企业所得税333965．41元，合计偷逃税款548371．21元，且偷逃税额占其应纳税额的30％以上。
为帮助其他联运企业偷逃税款，被告人芦才兴将旭日公司联运 发票的发票联共 50 张提供给浙江省鄞县古林运输公司江北托运部 等 5 家运输企业，将远航公司浙江省宁波市公路集装箱运输专用发 票的发票联 3 张提供给宁波环洋经贸有限公司用于虚开，虚开的发 票联金额总计为 4145265．32 元，存根联或记帐联金额为 54395 元。以上虚开的运输发票均已被以上接受发票的运输企业用以冲减 营业额，实际偷逃营业税 122728．84 元，城建税 8591．0l 元，企 业所得税 204548．07 元，合计偷税税款 335867．92 元。
为帮助其他企业偷逃税款，芦才兴将旭日公司联运发票的发票联共 50 张提供给浙江省鄞县古林运输公司江北托运部等5家运输企业，将远航公司浙江省宁波市公路集装箱运输专用发 票的发票联3张提供给宁波环洋经贸有限公司用于虚开，虚开的发票联金额总计为4145265．32元，存根联或记帐联金额为 54395 元。以上虚开的运输发票均已被以上接受发票的运输企业用以冲减营业额，实际偷逃营业税122728．84 元，城建税 8591．0元，企业所得税 204548．07 元，合计偷税税款335867．92元。
宁波市中级人民法院认为：被告人芦才兴违反国家税收法规，故意采用虚假手段，虚增营业开支，冲减营业数额，偷逃应纳税款计人民币 548371．2l 元，且偷逃税额占应纳税额的 30％以上；又提供或虚开运输发票，帮助其他运输企业虚增营业开支，冲减营业数额，偷逃应纳税款，计人民币 335867．92 元，其行为已构成偷税罪。
本案中，公诉机关提出该案的运输发票具有抵扣税款的功能, 芦才兴虚开了具有抵扣功能的发票, 其行为已触犯《刑法》第 205 条的规定,构成虚开用于抵扣税款发票罪。浙江省高级人民法院干金耀法官在撰文评析此案提出，本案中所有用票单位都是运输企业 ,均不是增值税一般纳税人,无申报抵扣税款资格 ,因此本案芦才兴为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入账后 ,均不可能被用于抵扣税款。芦才兴主观上明知其所虚开的运输发票均不能用于抵扣税款 ,客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款,其行为符合偷税罪的构成要件 ,而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。这说明人民法院认为虚开增值税专用发票罪的社会危害性主要体现在抵扣税款，也就是说该罪保护客体是增值税税款。
这个案件是作为指导案例发表在《刑事审判参考》中的，体现了司法机关的主流观点。
再次，从案发量非常大的化工行业的”成品油变票“系列案件中，也可以得出虚开增值税专用发票罪保护的客体仅限增值税。
在化工行业，将原料油进行提炼，生产出成品油，进行销售的时候，除了要缴纳增值税之外，还要缴纳消费税。
为了逃避缴纳消费税，炼油公司购进原料油后，在帐上将原料油卖给A公司,A公司卖给B公司再卖给C，层层流转，某个环节，在增值税专用发票上将原料油变成了成品油，然后再将这批成品油卖给炼油公司，整个过程中，原料油一直放在炼油公司的仓库中，没有随着发票一起流转。
当炼油公司收到变名的增值税专用发票后，将原料油进行提炼，生产出成品油，然后假装这些成品油是从其他公司购进来的，销售这些成品油的时候，就不用缴纳消费税了。
在”成品油变票“类案件中，相关的增值税专用发票是在没有真实交易的情况下开具的，相关公司也将这些发票认证、抵扣了，但是由于开票方均将相关的销项发票申报了，并缴纳相应的增值税了，增值税并没有流失，因此”成品油变票“类案件中，只有消费税流失了，但消费税并不是虚开增值税专用发票罪的保护客体，公诉机关以虚开虚开增值税专用发票罪提起公诉的时候，人民法院均不支持，而是以逃税罪追究相关人员的刑事责任。
最后，由山东省高级人民法院审判并颁布的，在”2021年度影响力税务司法审判案件“中排名第二的王超涉嫌虚开增值税专用发票罪一案中，也可以得出虚开增值税专用发票罪保护的客体仅限增值税。
山东省高级人民法院明确提出：
“将虚开增值税专用发票罪作为犯罪处理始于1995年，当时的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票危害增值税制度的行为，保护我国增值税税收。此后，随着社会发展，实践中的虚开增值税专用发票行为开始多样化。出现了有真实交易的代开行为、不会造成增值税流失的虚开行为、为虚增利润而虚构交易造成的虚开行为等等。这些行为与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同，也超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的。因此，最高人民法院结合实际情况，以答复、指导案例、复函等方式，多次重申虚开增值税专用发票罪的立法目的。明确不以抵扣税款为目的，未造成国家增值税损失的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处，此意见同样也适用于虚开用于抵扣税款发票罪。”
从山东省高级人民法院的意见中，也可以得出虚开增值税专用发票罪保护的客体仅限于增值税。
因此，辩护人认为，进一步考究的话，刑法意义上的虚开需要符合的特征为：
（1）该发票记载的内容与实际经营业务不符；
（2）该发票的使用可以导致国家增值税税款流失，即以骗抵增值税税款的方式导致增值税流失，并不包括增值税之外的其他税款的流失。