“李律师，税局那边的处罚下来了，他们认为我们用以退税的合同上签章不真实，签字的人不是买方的员工，盖的章和买方的章不一致，外贸合同是伪造的，所以认定骗税成立。”一日清晨，这通来自当事人的电话把我的思绪拉回到了一起骗税案的行政听证的现场。
一、新司法解释出台，伪造外贸合同就是骗税？
去年的11月下旬，经过几天紧锣密鼓的准备，我和当事人一起坐在某沿海城市税局的听证室参加一场不公开的行政处罚听证。
听证主持人：“经过双方的举证、质证、发问、宣读拟处罚告知书和答辩，本案的焦点有：是否属于伪造外贸合同？伪造或者签订虚假的外贸合同是否直接等同于实施了骗取出口退税行为？……”
调查人员主张：“1.外贸合同是当事公司自行制作的，属于伪造合同；2.《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条就规定了，伪造或者签订虚假的买卖合同是假报出口的行为之一。”
当事人及其代理人主张：“1.不存在伪造合同，虽然合同是单方制作的，但是体现了双方的真实意思，且已实际完成了货物交割和收汇核销；2.该合同制作并非以虚构已税货物出口事实为目的，依法不属于骗税行为。”
调查人员称：“交易对手自认双方之间不存在真实的货物买卖交易，没有因商品贸易而产生的资金流水，涉案资金存在回流。其主张伪造或者签订虚假的买卖合同≠骗取出口退税，只有当“以虚构已税货物出口事实为目的”才能认定假报出口类型的骗取出口退税行为。该主张明显系偷换法律概念，依法不能成立。”
……
听证当天，双方并没有就这一问题达成一致，税局也没有就这一问题给出处理结论。
就这样，举办听证之后的5个月内，该行政案件都没有新进展，直到2024年3月20日，最高司法机关施行了法释〔2024〕4号：《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》。
办案机关称法释〔2024〕4号第七条明确，伪造、签订虚假的销售合同属于是“假报出口或者其他欺骗手段”的一种情形，因此无需考察是否以虚构已税货物出口事实为目的。
那么，事实果然如此吗？伪造合同就是骗税吗？24年出的司法解释也可以适用于23年的案件吗？
二、事实认定：单方制作合同不等于伪造外贸合同
有人可能会说，合同应该是双方签订的，单方制作合同明摆着就是伪造合同。
非也。根据民法典第470条规定：合同的一般条款包括：
（一）当事人的姓名或者名称和住所；（二）标的；（三）数量；（四）质量；（五）价款或者报酬；（六）履行期限、地点和方式；（七）违约责任；（八）解决争议的方法。
其中，合同的基本要素有：合同主体、标的、价款，在外贸领域，即使只有一方制作了合同，但是只要交易双方认可这一形式——更重要的是进行了钱货交易。那么此时，主体真实存在，货物真实存在，货物交割行为已发生，货款已支付，合同是单方制作还是双方签署，并不重要。与国内货物贸易不同的是，国际货物买卖的双方并不依赖合同作为保障，更多的还是依靠商业信用，以及预付款、信用证等实质的把控手段。
在外贸领域之所以普遍存在着单方制作合同，是因为国内出口制度对于“纸质合同”的特别需求。本来双方通过邮件、线上沟通软件已经确定好了交易细节，但是国内有司依然要求具备纸质合同，此时为了便捷性、时效性，就出现了单方面制作合同的情形。
因此，单方制作合同不等于伪造外贸合同，或者说伪造货物出口才属于伪造外贸合同，更具体而言：
没有货物出口，却伪造货物出口属于伪造外贸合同；
A类货物出口，伪造B类货物出口合同申报属于伪造外贸合同；
10万货物出口，伪造有20万货物出口合同申报属于伪造外贸合同；
如果确有10万的某类货物出口，出卖方为满足当下出口制度的需求，单方制作合同后申报，则不属于伪造外贸合同。
因此要想判定某一笔的外贸交易是否是伪造的，仅审查合同的签章是否属实或者是否由单方制作并不恰当。更重要的是：
1.双方是否达成真实的贸易约定；
2.是否有对应品类、数量的货物出口；
3.是否有足额的货款入境核销。
如果能确定上述内容为真实的，则不需要去纠结合同的形式是否为真。
三、法律适用：伪造外贸合同不等同于骗税
抛开单方制作合同是否等于伪造外贸合同这一事实问题，我们讨论本案中的另一个关键的法律问题：伪造外贸合同就是骗税吗？
这个议题和诈骗罪的客观行为具有异曲同工之妙，正如不是所有的“骗”都是诈骗罪的诈骗行为一样，也不是所有的“伪造”都属于骗取出口退税的手段行为。或者换言之，伪造外贸合同只是骗税的一个表象、一个环节，即使有伪造外贸合同的行为，也只是有骗税的嫌疑，不能据此确定存在骗税。
何以见得？让我们细说从头。
（一）伪造外贸合同不能骗税
按照本案中调查人员的逻辑：涉案公司是通过伪造合同、虚假结汇的方式骗取出口退税，这明显是不成立的。
按照国家的出口退税基本原则，出口货物买卖不纳税，而且出口贸易公司因购买出口货物在国内所纳的增值税也予以退还。因此想要达成骗取出口退税的目的，其核心在于伪造已税货物出口的事实。这也就是说：
1.已税货物出口的事实是虚假的；
或者2.已出口货物的纳税事实是虚假的。
具体而言：要么是纳了税没有出口的商品，谎称出口，骗取出口退税；
要么是没有缴税的出口商品，谎称已经缴税，骗取出口退税。
但是涉案公司即使存在伪造外贸合同的经营行为并不属于上述任一情况：
（1）用以出口的商品已足额缴税；
涉案公司提供了与生产工厂的合同、发票，可以证实涉案公司出口的商品在采购环节已足额纳税；
（2）存在真实的货物出口，并未伪造出口
根据涉案公司提供的报关单，可知上述采购的商品确确实实已经用于出口，并无虚假。
综上，涉案公司既没有虚开发票伪造纳税事实，也没有伪造出口报关单伪造出口事实，所以不应当构成骗取出口退税。
退而言之，即使认定涉案公司与交易相对方的交易存在瑕疵部分，也并不必然导致国家税款的损失，在涉案公司与生产工厂进行交易时，所退税款已经足额缴纳，涉案公司的出口是真实的，那么依法就应当获得出口商品的退税款，不属于骗取出口退税。
（二）站不住脚的税局观点
回到税局所主张的：根据最新的《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第七条，“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”：…（五）伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的；…”即，认定骗取出口退税行为不再需要以虚构已税货物出口事实为目的，只要具有伪造、签订虚假的销售合同虚构出口事实申报出口退税的行为，即能够认定为假报出口骗取出口退税。
这一观点能否成立呢？
1.最新的《危害税收征管解释》依然要求“虚构出口事实”的目的
2002年的《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》明确了，伪造或者签订虚假的买卖合同的行为要有虚构已税货物出口事实为目的才构成“假报出口”。相应地，2024年《危害税收征管解释》，似乎将“伪造、签订虚假的销售合同”作为了单独的假报出口或者其他欺骗手段。
其实不然，因为该司法解释只是将虚构已税货物出口事实为目的放进了具体的行为描述中，也即只有：行为1【伪造、签订虚假的销售合同】+行为2【虚构出口事实申报出口退税的】=骗税，而不是税局所认为的只要有行为1就属于骗税，也就是说，最新的《危害税收征管解释》依然要求“虚构出口事实”的目的。
2.2024年的《危害税收征管解释》对于本案不具有追溯力
我们常听到一句话，前朝的剑不能斩本朝的官，放在法律适用领域也是一样的，事后公布的司法解释一般也不能适用于公布前的行为，除非它更为轻缓。
最高人民法院、最高人民检察院《关于适用刑事司法解释时间效力问题的规定》中指出：对于新的司法解释实施前发生的行为，行为时已有相关司法解释，依照行为时的司法解释办理，但适用新的司法解释对犯罪嫌疑人、被告人有利的，适用新的司法解释。
本案的涉案行为都发生在2023年7月以前，2024《危害税收征管解释》第二十二条确定本解释自2024年3月20日起施行，那么其就无法适用于本案。
综上所述，税局所秉持的认定骗取出口退税行为不再需要以虚构已税货物出口事实为目的的观点，不仅与最新司法解释的内容不符，也错误地适用了法律的溯及力，伪造外贸合同不等同于骗税，不能将二者简单划为一等。
四、结语
如前所述，在外贸行业，合同的保障性远不像国内贸易那样重要，理论上，合同应该“一式两份，双方各执一份经签章的正本为凭”，可在外贸实务中并不严格，一般的传真件也就行了。更多的还是依靠商业信用，以及预付款、信用证等实质的把控手段，合同本身反倒显得不重要了。更有甚者，将散发固定版本的合同作为询价方式。
因此，伪造外贸合同不能与骗税直接画上等号，骗税的关键是虚构纳税（虚开发票）或者是虚构出口（买单）。
此外，需要提醒的是，当下企业面临税务稽查的压力很大，但是有很多企业收到税局发出的税务行政处罚事项告知书时并不在意，以为和自己无关或者不会有什么影响，其实不然，税务行政处罚告知→税务处罚决定→刑事案件往往是连环反应，我常说，处理这类案件就像是医生治病，越是在早期介入越容易治好、出疗效。
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