关键词：保税货物、来料加工、转内销、走私普通货物罪
根据海关法等法律法规，保税货物是指经海关批准不须办理纳税手续进境，在境内储存、加工、装配后必须复运出境的货物。可见，保税货物有两个特征：一是无须缴纳关税进境，二是必须复运出境销售。
在来料加工、来件装配、补偿贸易中，外商所提供的原材料、零件、制成品、设备等，都是经过海关特许进口而无须缴纳关税的保税货物，但若将保税货物在境内销售，则必须经过海关批准，并且补缴相应税款。
那么，凡是在境内销售保税货物的行为，一定构成走私普通货物罪？
先来看一个案例。
被告单位A公司向海关申领来料加工原木材料，加工成胶合板出口。原木材料作为保税货物到港后，A公司发现材料规格不符合生产要求，但胶合板出货期即将届满，如不能按期交付，将面临巨额违约损失。被告人W某作为公司老板、Y某作为外贸部负责人便将该批原木材料卖掉，同步通过一般贸易方式另行进口了一批原木材料，生产成品出口后向海关报核。
案发后，经计核，上述被卖掉的原木材料涉嫌偷逃税额85万余元。
根据走私案件相关司法解释，单位犯走私普通货物、物品罪，入刑点是20万元，情节严重的标准是100万元，情节特别严重的标准是500万元；构成单位犯罪的，同时追究单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任。
本案移送审查起诉阶段后，公诉机关内部对案件定性有不同的观点：
第一种观点认为，A公司及W某、Y某在境内倒卖保税货物，构成走私普通货物罪。
理由：虽然保税货物不符合生产标准，但A公司擅自将该批货物在国内销售，且该决定系公司负责人W某、Y某作出，代表了单位意志，认定A公司主观有逃避海关监管的故意；该批货物因销售偷逃应缴税额85万余元，已超出单位走私犯罪的追诉标准。
第二种观点认为，A公司及W某、Y某不构成走私犯罪。
理由：A公司在客观上确有未经海关批准在境内销售原材料的行为，但其主观上是为了完成核销手册的要求，并没有偷逃税款的故意；A公司在之后以一般贸易方式采购了同样的原木材料以替代原材料用于生产，且照章向海关报核纳税，属于有真实成品出口的核销，未造成国家关税的实际损失。
显然，本文亦支持第二种观点，刑事案件的定性应遵循主客观相一致原则，不宜陷入客观归罪的误区。
走私行为不一定都是走私犯罪
走私犯罪属于典型的行政犯，对于涉走私行为的定性，需要先依据《海关法》等相关法律法规，看是否构成走私行为（行政违法），在构成走私行为的前提下，才可讨论是否构成走私犯罪。
换言之，对涉走私行为的评价具有递进性：仅违反海关法及相关法律法规的行为，属于违规行为；既违反海关法及相关法律法规，又存在偷逃应缴税额或逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理情形的，属于走私行为；再往上，还满足其他某些条件，才可能构成走私犯罪。
刑法中“走私罪”一节共10个走私罪名，其规制对象分为两类：一是偷逃应缴税额的行为；二是逃避国家有关进出境的禁止性或限制性管理规定的行为。
实质上，这两个规制对象源自海关法体系的规定，即指不同走私行为的危害结果，涉税走私行为危害的是国家税收制度，非涉税走私行为危害的是国家海关及进出境管理制度。
所以，一个走私行为所导致的危害结果需要达到一定程度，才符合走私犯罪的构成要件。
回到案例。
在来料加工行业，外贸企业的生产出口流程包括向海关备案、保税进口、生产成品、向海关申报核销等环节。其中，向海关报核环节存在两种情形，即真实贸易的核销和虚假贸易的核销。对于以假出口、假结转或利用虚假单证等骗取海关核销，致使保税货物脱离海关监管，造成国家税款流失的行为，一般以走私普通货物、物品罪论处，但也有例外：两高一署《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》规定，有证据证明因不可抗力原因导致保税货物脱离海关监管，经营人无法办理正常手续而骗取海关核销的，不认定为走私犯罪。
首先，A公司及W某、Y某主观没有走私故意。
本案中，A公司采购的原材料不符合生产标准，此时再按保税进口的方式重走一遍采购流程显然是来不及，于是为了按期交货而以一般贸易方式另行购买一批原材料，并处理了不符合要求的原材料。
显然，A公司的主观动机是为了赶工期，并不想通过这种方式来偷逃税款，属于“因不可抗力原因无法办理正常手续而骗取海关核销”的情形，不宜认定为具有走私故意。
其次，A公司在境内销售保税货物的行为，未造成关税损失。
在外贸加工行业，确有不少生产企业擅自处理保税货物的情况，但是否因此给国家关税收入带来损失，则应从其完成加工贸易手续的整体过程来判断。
本案中，A公司在后续通过一般贸易方式采购了替代的原木材料，且在生产出口成品时报核并缴纳了等额的税款，在这个过程中，关税收入并没有产生损失，也就是说客观上并没有社会危害结果。
因此，A公司及W某、Y某主观没有走私故意，客观上在境内销售保税货物的行为未造成国家关税损失，故不宜认定成立走私犯罪。最终，受理本案的检察院作出不起诉的决定。
实务中，擅自销售保税货物而不构成走私犯罪的案例也不少见。
比如（2018）桂刑终146号一案。
被告单位P公司向海关申办了加工贸易手册，以来料加工方式保税进口铝锭。后P公司因资金紧缺又急需偿还到期贷款，遂决定将部分保税铝锭在国内销售，所得货款用于还贷。
一审法院认定P公司擅自内销保税货物，共计偷逃税款596万余元，公司与其法定代表人均构成走私普通货物罪。
P公司不服上诉，二审法院认为，P公司未经海关许可，擅自内销保税铝锭2800吨的行为属实，但P公司的内销账本真实、出仓单真实，并没有采取冲抵、制作假账、假单证伪报等手段骗取海关核销，且P公司曾在核销期限内向海关书面申请内销并补缴税款，而海关未予答复。
因此，一审判决认定P公司主观上有偷逃税款故意的证据不足，不能认定P公司及其法定代表人构成走私普通货物罪。最终，二审法院改判P公司及其法定代表人无罪。
结语
在来料加工行业，为降低税务成本，生产出口企业通常以保税进口的方式采购原材料，这一方式涉及向海关申报、备案等环节，流程繁琐耗时，而申请保税货物转内销，还需要另外向海关办理纳税手续。
因此，面临高企的持仓成本、外商的交付质量、期限等压力，生产出口企业有时候不得不临时采取处理保税货物的措施。即便擅自处理保税货物有逃避海关监管之嫌，但是否应认定为走私普通货物罪，还需要从涉案单位及当事人的主观故意、完成加工贸易的整体流程及是否造成关税损失的结果来综合考察。
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