虚开增值税专用发票罪中的“虚开”=业务不符+可导致国家税款流失
作者：王如僧律师--广强律所税务诉讼律师
众所周知，虚开增值税专用发票罪属于行政犯，只要属于行政犯就具有双重违法性，即认定行政犯必须以行政违法性为前提。
如果仅是违反行政法规，没有违反刑事法规，那说明该行为具有一定的危害性，但没有达到需要追究刑事责任的程度；
如果仅违反刑事法规，但没有违反行政法规，那说明这个行为在行政法领域是合法的，却需要追究刑事责任，因此不存在这种情形。如果出现了这种情形，那就意味着办错案了；
如果既违反了行政法规，又违反了刑事法性，那说明这个行为可能涉嫌犯罪，并且属于行政犯。
虚开增值税专用发票罪违反了的行政法规是《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称发票管理办法）第二十二条。
该条规定：
“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”
从中可以知道，《发票管理办法》规定的虚开，是指开具了与实际经营业务情况不符的发票。那么，虚开增值税专用发票罪中的虚开是什么意思，是不是也是按照《发票管理办法》的定义进行理解呢？
答案是否定的。
在司法实务当中，通说认为在违法性判断上，不能按照行政法规的定义来认定刑事违法性，即行政法（前置法）定性，刑事法定量这种思路是错误的。
最典型的例子就是交通肇事罪，假设被告人驾驶机动车与被害人在路上相撞，导致被害人当场死亡。经查事故发生的原因是被害人喝了酒，违反了交通规则导致，被告人没有责任，可是被告人出于害怕心理，开车逃逸了。
根据《道路交通案例法实施条例》第九十二条规定，“发生交通事故后当事人逃逸的，逃逸的当事人承担全部责任。”那么根据《交通事故认定书》的结论，被告人是承担全部责任的，由于被害人当场死亡了，那么被告人是不是构成交通肇事罪呢？
如果根据行政法定性，刑事法定量的原则，那么被告人无疑构成交通肇事罪。但是，这个结论，明显违背了人的常识，根本不能成立。
因此，通行的做法是，如果违反了行政法规，说明当事人存在犯罪的嫌疑；但是否构成犯罪，需要根据罪刑法定原则、该罪名的立法目的等对该罪名的构成要件进行独立的判断，进行实质的解释才能确定。
即刑事违法性的判断需要在确认行政违法性后，再做一次违法性判断，如果行政法的规范目的与刑事法的规范目的是一样的，那么行政法确认的违法行为，刑事法也确认为违法行为；如果行政法的规范目的与刑事法的规范目的不一样，那么刑事法就要做出缩小解释，将行政法确认的部分违法行为排除在刑事违法行为之外。
《发票管理办法》关于虚开的认定，是开具了与实际经营业务不符的发票，其做出如此规定的目的是为了维护发票管理秩序；刑法（虚开增值税专用发票罪）关于虚开的认定，主要目的在于维护税款征管理秩序。
两者的立法目的并不一致，如果将刑法意义上的虚开，理解为行政法意义上的虚开，将会导虚开增值税专用发票罪保护的法益主要为发票管理秩序，而不是税款征管秩序，违背了虚开增值税专用发票罪的立法目的。
因此，辩护人认为，应该将《发票管理办法》中规定的虚开行为进行分类：
第一类是为了骗取税款的虚开行为；
第二类是非为了骗取税款的虚开行为。
刑法意义上的虚开只限于第一类，对于第二类，那怕发票记载的内容与实际经营业务不符，也不能认为属于刑法意义上的虚开，因为第二类虚开不会影响到税款征收安全，或者说不会导致国家税款流失。
最高人民法院、最高人民检察院的一系列司法解释或批复中，对虚开增值税专用发票罪的认定，明确不再遵循“行政法（前置法）定性、刑事法定量”的观点。
例如，最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》认为，被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但客观上亦未实际造成国家税收损失的，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。
例如，最高人民法院刑二庭《对〈关于征求对国税函〔2002〕893号文件适用暨××公司案定性问题意见的函〉的复函》指出，实际从事废旧物资经营的单位只要确有同等数量的货物销售，即使开具的增值税专用发票与物资收购难以对应，也不宜定性为虚开行为。
例如，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》规定，开票名义人与实际交易人不一致的，只要行为人进行了实际的经营活动，客观上未造成国家增值税款损失的，就不宜认定为虚开增值税专用发票罪。
例如，《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述(2004年 )》明确说到，正确认定虚开增值税专用发票犯罪的客体是最终确认该罪定罪标准的关键。对此，倾向性观点认为，该罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。
例如，最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》强调，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
这些司法解释及批复明确表示，发票上记载的内容与实际经营业务不符的，不一定就是刑法意义上（虚开增值税专用发票罪）的虚开。同时，如果发票记载的内容与实际经营业务不符，那就意味着不存在真实的交易，如果不存在真实的交易，那就意味着会存在资金回流，即有没有存在真实的交易，有没有存在资金回流，跟刑法意义上的（虚开增值税专用发票罪）的虚开也没有必然的联系。刑法意义上的虚开，关键特征在于会不会导致国家税款流失。
综上，辩护人认为，刑法意义上的虚开需要符合两个特征：（1）该发票记载的内容与实际经营业务不符；（2）该发票的使用可以导致国家税款流失。