“四自三不见”、“假自营真代理”，有争议的骗税行为
——骗取出口退税罪刑事辩护系列研究（三）
在《哪些行为会构成骗取出口退税罪——骗取出口退税罪刑事辩护系列研究（二）》一文中，我们通过真实案例具体介绍了“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”的行为模式，“假报出口”既可能是无中生有型的假报，也可能是循环出口型的假出口，其他欺骗手段则有：以少报多、以次充好，低值高报、买单配票等几种情形。除了以上这几种典型的骗税行为，在司法实践中还存在一种争议很大的骗税行为，那就是“假自营真代理”，也可称之为“四自三不见”。这种行为具体是什么样态？又为何会被控骗税行为的泥淖呢？下文将为你一一揭晓。
一、“四自三不见”与“假自营真代理”
“四自三不见”的定义，最早是在1992年7月8日国家税务局、经贸部《关于出口企业以”四自、三不见“方式成交出口的产品不予退税的通知》（国税发〔1992〕156号）文件中提出。
所谓“四自三不见”是指进出口企业（名义上的出口方）允许“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，在不见出口产品、不见供货货主、不见外商的情况下进行的所谓“出口交易”。
“四自三不见”规定在实际执行中出现了许多问题。比如，“四自三不见”被禁止，那“三自三不见”“四自二不见”是否也被禁止？这给税务机关的执法带来许多疑惑。
在这样的背景下，为更加有效防范违规出口引发骗税风险，弥补“四自三不见”政策规定的疏漏，“假自营、真代理”随着国税发〔2006〕24号的出台而出现。
在2006年2月13日发布的《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）文件中，则将“四自三不见”等不规范的出口业务进一步规定为：“出口企业以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者（或企业、个体经营者及其他个人）假借该出口企业名义操作完成的。”和“出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的；”
也就是说“假自营真代理”，是指虽然有真实货物出口，但是出口企业只是接受他人委托，以自营名义出口、申报退税，但实质上并未实质参与出口交易活动仅收取部分代理服务费的经营行为。本质上，“假自营真代理”和“四自三不见”一样，是出口企业采用的一种没有参与实质经营，且逃避监管的代理行为。
由于这种行为，易为他人从事骗取出口退税行为提供帮助，所以不仅国家税务总局、商务部曾发文明确禁止出口企业从事“四自三不见”的出口业务，而且最高院也明确将“有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的”行为规定为骗取出口退税罪。
为规范外贸出口经营秩序，以行政命令方式禁止这种出口经营行为并不难理解，但是为何这种不规范的出口经营行为会涉嫌骗取出口退税罪呢？
二、为何“四自三不见”、“假自营真代理”涉嫌骗取出口退税罪
因为在现实中，这种出口交易模式往往没有真实商品，发票和报关单等凭证均是伪造的，行为人通过采用虚构合同，虚开增值税专用发票或出口退税凭证，虚报未税货物等手段，借助进出口申报办理出口退税。
所以，在国税发〔1992〕156号文中提到，“四自三不见”的交易为不法分子骗取退税提供了便利条件，给国家和企业造成严重损失。
而这种模式之所以可能会被认定为骗取出口退税罪，是经由共同犯罪理论实现的，也即有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，则该出口企业属于帮助他人骗取出口退税罪的共犯。
如（2018）鲁13刑终217号判决书载明：
2012年至2015年年底，被告单位Q公司，利用出口退税资质，分别与其他各被告人等人以自营业务为名，进行违法代理出口业务，即“四自三不见”业务，约定Q公司每出口1美元收取上述人员0.1元人民币左右不等的代理费，赚取固定利润。由Q公司为其他被告人提供盖章的空白报关单据、报关委托书等相关资料，其他被告人负责办理Q公司盖章的虚假合同、联系35家企业虚开增值税专用发票、购买外汇、联系虚假报关等，由Q公司违法办理出口退税，先后骗取国家出口退税18859万元。
再如（2015）浙丽刑终字第104号判决书载明：
2010年上半年，B公司出台规定公司不垫付货款和外汇资金，只有单证齐全的情况下公司才能垫付退税款，公司至少收取1美元贸易3分人民币以上代理费。于是，被告人江某在没有实际货物交易的情况下，以支付开票费的方式通过Z公司、S公司为B公司虚开增值税专用发票，并将伪造的购货合同、外贸合同、海运提单等单证提供给B公司用于申报出口退税。时任B公司向上述2家公司支付“货款”，再由被告人江某通过他人银行账户将资金回流到被告人吕某的个人账户。后B公司做假财务账，将上述虚假代理出口业务处理为自营出口业务，并根据虚构的自营业务账目制作虚假的退税申报表，随同退税单证呈报所在地国家税务局申报出口退税，共骗取出口退税款人民币70.9687万元。
法院认为：B公司违背正常经营程序“四自三不见”从事出口业务、申报出口退税，并已发现存在舍近求远报关、毛利率极低、海运提单异常等不符合真实交易的情况。对单证的审核，并不能认为已尽到了合理注意义务，对于交易的真实性不管不顾。在明知交易异常的情况下，仍然为他人提供假自营真代理的违规操作，可推定其主观上有帮助他人骗取出口退税的故意。判决B公司的行为构成骗取出口退税罪。
在上述两个案例中，法院在认定涉案单位构成骗取出口退税罪时，均认定了涉案单位在主观上具有帮助他人骗取出口退税的故意，那么相应的，如果缺乏犯罪故意则就不能认定为骗取出口退税罪。
三、存在“四自三不见”、“假自营真代理”行为不必然构成骗取出口退税罪
从“四自三不见”、“假自营真代理”的由来可知，这是在从严退税、从疑防骗的指导思想下，为严防骗税活动而禁止的不规范出口经营业务。换言之，禁止“四自三不见”、“假自营真代理”是因为这种模式之下骗税多发，但并不意味着“假自营、真代理”必然就有骗税活动。而即便存在骗税行为，出口企业从事“假自营、真代理”业务属于违规操作无疑，但是以此直接认定其成立骗取出口退税罪也过于草率，还要注意进一步考察出口企业的“明知”状态。
如在（2016）渝0105刑初1119号判决书中载明：
审理查明：K公司给吴某做的是假自营真代理，实际是吴某借公司平台做出口贸易，公司收取代理费。流程为吴某用自有资金以公司名义向厂家购货，再将单据寄给指定的报关行报关，K公司收取吴某给的增值税发票及报关单等凭证进行退税申报，退税款打入公司专用账户。
法院认为：本案中，虽然K公司申报出口退税等行为客观上为吴某、叶某骗取出口退税犯罪提供了条件，但现没有证据反映K公司参与了骗取出口退税的共谋，或者明知吴某、叶某意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许其自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税。因而本案不能认定为系K公司的单位犯罪。
同样的裁判要旨也可见于（2016）粤01刑初472号判决书中。
因此，本文认为：“假自营、真代理”不等同于骗取出口退税行为，司法实务中对“假自营、真代理”性质的判断，应当着眼于实际交易，在查清具体的案情基础上，方能判断“假自营、真代理”业务中是否存在骗税行为。
四、结语
从“四自三不见”、“假自营真代理”有关的法律规定看，其责任分为违规、违法和犯罪三个层次。首先存在“四自三不见”、“假自营真代理”虽然是违规经营出口业务的行为，但是不一定就存在骗税行为——如存在有真实货物出口；即使没有货单、单票一致的货物出口，属于违法行为，也不一定就是犯罪行为，因为还有判定是否有骗税故意或者帮助他人骗税的故意。如果出口企业没有骗税行为，没有骗税主观意图的，不应以存在“四自三不见”、“假自营真代理”的经营模式就定性骗税行为或者骗税犯罪进行追责。