哪些行为会构成骗取出口退税罪
——骗取出口退税罪刑事辩护系列研究（二）
在《骗取出口退税罪的规范整理及解读——骗取出口退税罪刑事辩护系列研究（一）》一文中，我们知道，刑法及相关的司法解释将骗取出口退税罪的行为模式概括为：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款。其中假报出口又被进一步解释为：假合同、假单据、假发票等方式，其他欺骗手段又被进一步解释为骗资格、对免税或者未税货物进行出口退税申报、低值高报、伪报品名等手段。
可以发现，司法解释对于“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”这一行为模式的解释依然过于概括，本文将结合具体案例来为读者揭示哪些行为构成出口退税罪，便于从事出口的企业、个人对以上涉案行为进行辨别，以免不慎卷入相关犯罪中。
一、“假报出口”的具体表现形式
假报出口，顾名思义就是虚构已税货物出口事实，将未出口货物而假报、虚报为出口货物进而骗取退税。实践中有以下几种行为方式：
（一）无中生有型
也就是空箱出口，通过虚假的道具货物或空箱出口，伪造虚假出口订单交易。
2016年，宁波某地海关查处缉私时发现：申报单上写着满满一集装箱的“蒸发器总成”，开箱后却数量寥寥，经人工查验发现，涉案企业对“货物”进行了精心的伪装，把装有实货的木箱放在箱门口，其余箱子摆放相似的塑料件，这样仅从机检查验的扫描图像上看，“空箱”的图案颜色与“实货”十分接近。
此外，为了使重量更接近于申报重量，还在箱子中后部加了铁板压秤。经查，该案案值逾4800万元，涉嫌骗取出口退税款超810万元。
再如（2022）湘0991刑初57号判决书载明：
2019年3月至2020年3月间，在没有实际生产和出口贸易的情况下，李某、贺某伪造原材料购销合同、购买虚假进项发票和报关单、制造虚假物流信息和外汇流水等资料，先后三次向所在地税务局申请出口退税款共计152余万元。
以上两种情况是典型的无中生有型假报出口骗取出口退税罪的行为模式，随着缉私技术的提高，这样的做法越来越少了，随之而来的“改良版”假报出口，其中一种常见的手法就是“循环出口”。
（二）循环出口型
在循环出口模式的骗税案件中，行为人通过伪造虚假外贸合同，将货物报关出口离境，获取出口额及信息单证用于办理退税。在货物出口至境外后，再低价低税报关进口或走私进口，实现道具回流。在货物进境后，道具货物经过多环节回流到出口企业再次出口，依此循环。
如（2018）鲁0214刑初107号判决书载明：
徐某用这1000余件的披肩不断的出口后再用水客带回国内循环利用。徐某出口的兔毛披肩是最开始从A公司生产过少量的，这几家公司加起来一共就1000件左右，然后就用这1000余件的披肩不断的循环出口。徐某通过同批微量货物循环出口大肆骗取国家出口退税款共计人民币200万元。
货物循环进出意味着出口业务是虚假的，此时很有可能被办案机关作为没有真实业务的假报出口指控构成骗取出口退税罪。目前假报出口形式的骗取出口退税行为在日渐减少，实践中“其他欺骗手段”正在成为主要行为模式。
二、其他欺骗手段的具体表现形式
其他欺骗手段主要有：以少报多、以次充好、以低税率产品虚报为高税率产品和将不退税产品虚报为可退税产品几种行为模式。
（一）以少报多、以次充好
如（2015）浙温刑初字第188号判决书载明（以少报多）：
金某以骗取出口退税为目的，对出境货物擅自报高退税率，虚报数量，以少报多，且谎报货物单价数十倍，骗取出口退税人民币540余万元。
再如（2021）京03刑初59号判决书所载（以次充好）：
2016年至2017年间，被告人王某受张某等人（均另案处理）指使，利用A电子科技有限公司、B电力科技有限责任公司、C新材料有限公司、D超导科技公司等多家公司的名义生产名为“高性能导线”、“电流自动控制模块”等产品，通过虚增价值、虚构功能等方式，将产品经F集团资源投资发展有限公司出口至张某等人实际控制的香港公司，共计出口40余单，申报出口退税人民币3000余万元，实际完成退税人民币2000余万元。
在本案中，虽然看起来有高科技的电子产品，但是该产品徒具其表并不符合高科技电子产品的标准，行为人以次充好只是为了使出口商品能够符合较高的退税标准。
还如（2020）豫1323刑初427号判决书载明（以少报多、以次充好）：
2019年7月13日身为X县某某食品有限公司法人代表被告人赵某采取虚假欺骗手段申请报关出口，用单剪香菇腿菇粉掺杂在香菇中，申报出口货物为香菇粉净重数量为22200千克，1200件，价值399600美元。经海关查验，实际货物为：香菇粉370千克，锯末21830千克，该单货物出口成功可骗取税款20.4万元。
法院认为，被告人赵某违反国家出口退税的法律法规，以少充多、以次充好的欺骗手段，骗取国家出口退税款，其行为已构成了骗取出口退税罪。
以少报多、以次充好的行为本质上都是在通过虚增出口量的方式骗取出口退税，虚增出口量除了能够在数量、品质上做手脚外，还可以在产品单价上做文章，也即“低值高报”。
（二）低值高报
实践中经常出现通过伪造或签订虚假买卖合同等手段虚拟成高附加值产品，以高于市场数倍的价格报关出口，获取虚假出口额，而后以虚开发票或转嫁内销货物进项发票的方式骗取出口退税的案件。
如（2019）浙09刑初4号判决书中载明：
2012年~2017年间，Z公司直接收购新鲜海参，或者将他人提供的冻海参虚构成从渔船上收购的新鲜海参，虚高收购价格、虚开收购发票、更换包装、与海外公司签订虚假的销售合同并以虚高价格出口，再向国家税务机关申报办理出口退税，骗取出口退税共计1800余万元。
对出口货物销售价格的监管历来是一个难点，主要原因在于出口货物品种多、品质差异大，对于货物价值及价格无法进行直观准确判断，因此，有的行为人通过伪造虚假买卖合同或虚假签订买卖合同等手段，虚假提高出口货物的出口价格，甚至高于正常价格或实际价格数倍，以骗取出口退税。
与高报价格类似的还有高报税率的行为，对出口商品类目进行谎报——将适用5%退税率的商品A谎报为适用13%退税率的商品B，借助退税率的高低差骗取出口退税。
（三）将未纳税或者免税货物作为已税货物出口——借用货物信息骗税
如（2019）鲁1392刑初288号判决书载明（以不退税产品虚报为可退税产品）：
A公司作为生产企业，在出口时享受免税政策，无需缴纳增值税，原材料生产企业B公司因环保原因无增值税专用发票，由此可知王某用于出口的该批货物在国内未缴纳税款。王某将未纳税货物作为已税货物进行出口，并通过购买发票的方式申请了出口退税，属于“其他欺骗手段”，其行为构成骗取出口退税罪。
实践中，除了将自营免税或者不纳税产品虚报为已税货物出口骗税外，还有一种做法是将他人免税产品或者不纳税、不退税产品虚报为已税货物出口，也就是“买单配票”，也叫“借货出口”、“借货配票”。
其中“买单”是指向他人购买无法申请退税或者不需要退税的出口货物信息，并制作虚假的购销合同，一般是向货代公司、报关公司的理货员报关员购买，或直接向公司购买；
而“配票”是指联络上游企业向其虚开对应品名的增值税专用发票。买单配票在近几年已经逐渐成为骗税案件的主要行为方式。
如（2021）黔0628刑初11号判决书所载：
2019年4月至2020年3月，贵州被告人李某某先按照出口金额1美元支付2.2美分~14美分费用，向他人购买800余份出口货物报关单，再通过虚开进项增值税专用发票与买来的报关单信息匹配，随后将他人实际出口的货物假报为A出口公司自营出口货物申报，共骗取国家出口退税款8039万元。
再如（2021）粤0402刑初56号判决书载明：
2010年至2013年期间，黄某霞伙同他人，通过其设立、控制的关联公司H公司、W公司为P公司大量虚开增值税专用发票，同时通过非法中介人员张某等人手中掌握的无需办理出口退税的他人的出口货物为其“配货”，利用上述虚假报关获取的出口报关单和虚开的增值税专用发票等单证向所在地国家税务机关申报出口退税。
三、结语
法律规定，骗取出口退税罪的行为模式是以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款。其中假报出口在实践中一般表现为无中生有型的假报和循环出口型的假出口，而其他欺骗手段既有将真实货物和虚假货物出口交织的以少报多、以次充好，也有低值高报和将未纳税或者免税货物作为已税货物出口，其中最值得关注的就是买单配票。
以上种种的手段，或被认定为假报出口，或被认定为其他欺骗手段，因其虚构了出口事实，所以被认定为骗取退税罪的实行行为争议并不会太大，然而实践中对另一种行为是否构成犯罪，却充满了争议，那就是“假自营，真代理”，也称“四自三不见”。鉴于本文篇幅，请读者移步《“假自营真代理”，有争议的骗税行为——骗取出口退税罪刑事辩护系列研究（三）》