骗取出口退税罪的规范整理及解读
——骗取出口退税罪刑事辩护系列研究（一）
本罪规定在《刑法》分则第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”第六节“危害税收征管罪”中，相关的司法解释有《关于审理骗购外汇、非法买卖外汇刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（1998）、《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（2002）、《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（2022）。下文将围绕上述规范体系进行整理和解读。
一、刑法条文
《刑法》第二百零四条：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条（逃税罪）的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。
解读：
第一款是关于骗取出口退税罪及其处罚的规定。
第二款是关于纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方式，非法骗取所缴纳的税款的定罪及处罚的规定。
本罪的客体是国家出口退税管理制度和国家财产权。
本罪的犯罪主体为一般主体，凡达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力的自然人和单位都可以成为本罪的主体。其中，单位是指根据现行税法的相关规定具有出口退税申请权的单位。
本罪的主观要件为直接故意，过失不构成犯罪。企业的实际生产经营中，可能存在因为疏忽大意，造成税率、商品成本、数量、价格等方面的计算错误，从而多报退税，致使税务机关多退税款的情况。此种情形不能认定行为人构成骗取出口退税罪，应由税务机关责令其退还税款，并加处相应的滞纳金，依据税法处理，无需移交公安机关进行刑罚处理。
（客观要件见下文）
二、司法解释
针对刑法条文的规定，司法解释分别对追诉金额、行为模式等进行了详细的规定。
（一）追诉标准
最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（2022年5月15日起施行）：
以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在十万元以上的,应予立案追诉。
解读：2002年最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》中五万元的追诉金额已被修改。
（二）数额巨大或者有其他严重情节的、数额特别巨大或者有其他特别严重情节的标准
1.数额巨大、数额特别巨大的标准
骗取国家出口退税款50万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额巨大”；
骗取国家出口退税款250万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额特别巨大”。
2.其他严重情节、其他特别严重情节的标准
（1）具有下列情形之一的，属于刑法第二百零四条规定的“其他严重情节”：
（一）造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；
（二）因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的；
（三）情节严重的其他情形。
（2）具有下列情形之一的，属于刑法第二百零四条规定的“其他特别严重情节”：
（一）造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；
（二）因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的；
（三）情节特别严重的其他情形。
注：目前数额巨大或者有其他严重情节的、数额特别巨大或者有其他特别严重情节的标准依然按照2002年最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》确定。
解读：数额巨大或者情节严重对应的量刑幅度为：处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；
数额特别巨大或者情节特别严重对应的量刑幅度为：处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
（三）行为模式
出口退税制度，是指国家为了体现税收鼓励出口的政策，使出口商品以不含税的价格进入国际市场，以提高出口商品在国际市场的竞争能力，依法对国内已征收增值税、营业税、消费税的产品（除国家明确规定不予退税的产品外），在其出口时将已征税款予以退还的制度。
申请退税，必须提供海关盖有“验讫章”的产品出口报关单、出口销售发票、出口产品购进发票和银行的出口结汇单。税务机关正是根据上述有关凭证、单据，依法对出口企业办理退税。而“骗取出口退税”，则是行为人根本没有出口产品，但为了骗取国家的出口退税款而采取的伪造合同、有关单据、凭证等手段，假报出口或者其他欺骗手段的行为。
假报出口是未出口货物而虚报为出口货物进而退税，其他欺骗手段则是指能达到虚假退税目的的其他手段。
注意：在没有缴纳税款的情况下（未缴而退）可能成立骗取出口退税罪。纳税人缴纳税款后，采取假报出口等欺骗方法，骗取所缴纳的税款的（已交而退），可能成立逃税罪。
对于假报出口、其他欺骗手段司法解释规定：
1.假报出口
指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：
（一）伪造或者签订虚假的买卖合同（假合同）；
（二）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证（假单据）；
（三）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票（假发票）；
（四）其他虚构已税货物出口事实的行为。
2.其他欺骗手段
（1）骗取出口货物退税资格的；
（2）将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；
（3）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；
（4）以其他手段骗取出口退税款的。
解读：在司法实践中，常见的欺骗手段表现为：
串通有出口经营权企业，非法获取出口单证、代理出口业务；
串通国内不法生产、销售企业，非法获取虚开、代开的增值税专用发票；
串通境内外不法商人与外贸企业非法调汇，从中获取非法利益；
采取行贿或欺骗手段，非法获取盖有海关验讫章的出口货物报关单等。
（四）共同犯罪
有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的。
解读：一般情况下，本罪和其他犯罪一样成立共同犯罪要求有共同犯罪故意和共同犯罪行为；特殊的如“有进出口经营权的公司、企业”则强调了主观故意，将“允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关”视为共同犯罪行为。
（五）未遂处罚
实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。
解读：没有实际取得出口退税款，既指因单据不符合标准未被税务机关批准退税申请，也指案发时间距离报税申请较短，行为人尚未收取到出口退税款，后一种情形的存在导致案件中犯罪金额部分既遂、部分未遂的情况。
（六）数罪处罚
1.本罪处罚：以进行骗税为目的，使用虚假、无效的凭证、商业单据或者采取其他手段向外汇指定银行骗购外汇的，应当按照刑法分则第二百零四条（骗取出口退税罪）规定定罪处罚。
解读：以实施本罪为目的而实施了逃汇行为不再以逃汇罪处罚，而是作为本罪进行处罚，这是骗取出口退税罪的目的行为吸收了逃汇的手段行为。
2.从一重处罚：实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。
解读：该原则要求在实施骗取出口退税罪的过程中，同时构成其他税务犯罪，则依照从一重处罚原则。
如果行为人将虚开的增值税专用发票用于向税务机关申请出口退税，数额较大时，该行为人就同时触犯了骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票两个罪名，但应从一重处罚，不适用数罪并罚。
如果行为人实施了多个相互的独立犯罪行为——如自己实施骗取出口退税罪，另外为他人虚开增值税发票，则需要数罪并罚。
（七）其他规定
国家工作人员参与实施骗取出口退税犯罪活动的，依照刑法第二百零四条第一款的规定从重处罚。
三、结语
2022年4月28日，国家税务总局表示：加强事前事中精准防范，对虚假出口、骗取出口退税等违法犯罪行为加大联合打击力度，为出口企业营造更优营商环境，既要精准防控骗取出口退税风险，又要严厉打击骗取出口退税行为。
说明在未来的一段时间内，骗取出口退税罪的惩治依然会保持高压态势。骗取出口退税罪是从事出口的企业、个人面临的最为严重的刑事风险之一，这种情况下，对于骗取出口退税罪的学习与了解则显得尤为必要。本文是《骗取出口退税罪刑事辩护系列研究》的序篇，为下一步专业、细致而系统的研究打下基础，接下来将针对实务中骗取出口退税罪的客观行为、不起诉情形、辩护要点进行全面论述，具体内容请持续关注《骗取出口退税罪刑事辩护系列研究》。
广东广强律师事务所，经济犯罪辩护中心，紧急重大刑事案件咨询可直接联系团队案管专员：19875115776（微信同号）