黄金做出口道具，贵金属骗税是怎么回事儿？——虚开骗税犯罪典型案例速析（三）
广东省高院发布的三起骗取出口退税案、虚开增值税专用发票案犯罪典型案例中，在H某等骗取出口退税、C某等虚开增值税专用发票案中关注了买单配票、虚开与骗税犯罪的竞合，在W某虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票案中将视野聚焦到了涉农企业、纺织行业，在司法实践中还有一种重要的虚报出口的行为，那就是低值高报、循环出口，而且这一模式常发生在黄金、白银等贵金属领域，下文将以本次公布的L某低值高报、利用黄金制品循环出口骗取出口退税案为切入点，为您分析围绕贵金属出口管制进行的骗取出口退税行为。
一、典型案例梳理
L某低值高报、利用黄金制品循环出口骗取出口退税案，有四个显著特征：贵金属出口管制、低值高报、循环出口、罚金低于骗税数额。该典型案例基本案情、法院观点、判决及典型意义梳理如下：
（一）基本案情：
法院查明：被告人L某等人共同出资成立智能科技公司，明知出口黄金需要许可，且出口黄金及黄金作为原材料成本超过80%的含金产品不能退税，仍利用涉案公司出口镶嵌黄金的智能设备，通过虚假方式提高产品价格，使黄金在产品中的价值比例降至80%以下，逃避黄金制品出口监管。产品出口后，黄金被拆解销售，其余零部件通过关联公司报关进口，再次组装加工成含金产品，循环回流，达到骗取国家出口退税的目的。
经审计，L某等人骗取出口退税1321万余元。
（二）法院观点：
被告人L某以虚假贸易方式骗取国家退税款，犯罪数额特别巨大，其行为已构成骗取出口退税罪。
（三）判决：
以骗取出口退税罪判处L某有期徒刑十二年，并处罚金1000万元。
（四）典型意义：
随着贵金属出口政策的调整，通过简单添加贵金属的道具循环出口，骗取出口退税的案件逐渐增多。
本案被告人主观上以骗取出口退税为目的，客观上实施了境外拆解贵金属、配件复进口、再加工出口的循环操作，并虚报进出口价格，其本质属于隐瞒真相、虚构贸易、逃避监管的“假出口”，严重侵犯国家关于出口产品退税的管理制度和对贵金属的监管制度。
二、典型案例速析
本文围绕贵金属出口管制、低值高报、循环出口、罚金低于骗税数额四个重要特征解读如下：
（一）贵金属出口管制与犯罪
贵金属是指价格贵重的金属，包括金、银、铂（也称白金或铂金）、和其他一些铂族金属（钌、铑、钯、锇、铱）。其中社会公众较为熟悉的是金、银、铂这三类，而金、银不仅能够用以制作装饰品，还是重要的工业用品。特别是白银在工业领域有广泛应用，在“双碳”目标下，白银在太阳能光伏、光电和电子信息产业应用前景广阔，未来增长空间很大。黄金、白银兼具商品和金融双重属性，是重要的战略商品。因此，我国对于黄金、白银的出口具有一定的限制。
2015年《黄金及黄金制品进出口管理办法》规定：“对黄金及黄金制品进出口实行准许证制度”，多年来，监管手段有所变化，但是黄金及黄金制品出口事项准许证制度并没有变化。
不过，我们并不是对所有含金的制成品都采用出口准许制度，而是设定了比例，如其他贵金属制金器及零件（工艺金章、摆件等，不论是否包、镀贵金属）、金质铸币（金质贵金属纪念币）、黄金表壳、黄金表带等物品在按重量计含金量80%及以上才被纳入监管目录。
同样的，白银的出口退税是自2008年8月1日起取消的，即白银出口不退税。而对于白银制品的影响则主要是是2014年公布实施的《财政部、国家税务总局关于以贵金属和宝石为主要原材料的货物出口退税政策的通知》（财税[2014]98号）规定，出口企业和其他单位出口的货物，如果其原材料成本80%以上为本通知附件所列原材料的，应按照成本占比最高的原材料的增值税、消费税政策执行，这其中就包括白银和黄金。
司法实践中，围绕白银制品出口进行的骗税行为有：
伪报品名：2008年至2011年前后，部分出口企业以白银为主要成分制成电路零件、电路开关出口申报退税。当时是因为以白银为主要成分的电路零件、电路开关出口的单价接近同期纯银的出口平均单价。同样地，2010年前后，部分企业将白银制品以出口烟嘴、盘子等产品申报退税，也是这种原因。
低值高报：企业通过虚增成本的方式，将白银成本严格控制在总成本80%以下，以白银制成导体、导线，将钯、铟制成接头，表面有绝缘层或者以PVC塑料等制成护套，以高性能导线、有接头电导体线、音响线、精密电气设备高精度连接导线名义出口申报退税。而围绕黄金制品出口进行的骗税行为除了上述行为之外，还有：道具循环出口。
限于篇幅原因，本部分将贵金属出口与骗取出口退税的底层逻辑、主要模式予以呈现，下文将对低值高报、循环出口进行更为详尽的论述。
（二）低值高报
低值高报，是将出口货物低值高报，谋取超过实际出口货物价值的退税收益，在骗取出口退税中是常用的一种方式。不过贵金属领域的低值高报模式有所变化，因为对于金银制品出口管制的红线是“原材料成本80%以上”，因此，这里的低值高报表现为对于成本的虚增，进而降低金银制品所占原材料的成本。
高报成本的方式有两种：一种是引入更为稀有、贵重的金属，如铼，比如有些企业所出口由银锭和铼板配比，并经简单加工做成的的“银靶材”产品，之所以将铼固定在银锭顶部，是因为铼是一种稀有金属，可利用其价值将每一件“银靶材”中银锭的价值含量都控制在产品总价值的79%以内。
另一种则是虚增原材料成本，比如通过虚增原材料的会计凭证，使得工厂货物的白银成本恰好低于出口退税政策规定的80%。
（三）循环出口
循环出口也是骗取出口退税罪的重要模式之一，通常表现行为人通过伪造虚假外贸合同，将货物报关出口离境，获取出口额及信息单证用于办理退税。在货物出口至境外后，再低价低税报关进口或走私进口，实现道具回流。在货物进境后，道具货物经过多环节回流到出口企业再次出口，依此循环。
但是在金银制品骗取出口退税案的循环出口也有不同于一般循环出口模式之处，主要在于：道具在循环，金银没有循环。具体而言：
从国内购买黄金配件，与其他配件简单组装成“高科技”产品，如智能指环、高性能转化器等等出口至境外，出口后将黄金配件在境外拆下出售，再将其他配件进口回国，然后再次装入黄金配件出口，通过循环出口申请出口退税牟利。
也就是说，在这类案件中，金银是通过假报出口的方式出了境，但是并没有再次入境，而是直接在境外出售。因此这类案件中，除了涉嫌骗取出口退税罪以外，还可能以走私贵重金属罪追究刑事责任。
（四）骗税金额
单就骗税数额与定罪量刑的关系来看来看，骗取国家出口退税款，数额在十万元以上的,应予立案追诉，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；
骗取国家出口退税款50万元以上的，属于数额巨大，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；
骗取国家出口退税款250万元以上的，属于数额特别巨大，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
那么应当如何计算骗税数额呢？
这里也许有人会说，这还不简单，直接按照税局认定的骗取金额来认定即可。这固然是一种方法，但是却忽略了一些特殊情况：
1.有真实货物出口，采用高报出口方式骗取退税时，骗税金额内有合法的应当退税的金额，是否予以扣除？
2.共同犯罪的情况下，是否依照一般认定规则，全部涉案人员的骗税金额均直接按照税局认定的骗取金额来认定？
上述两个问题目前并无统一的答案。本文认为：对于高报出口类型的骗取出口退税行为，应将涉案金额进一步区分为：真实业务范围内的应获退税额、高报部分的逃税额以及骗取出口退税额；
而对于共同犯罪中各行为人的金额认定问题，不应直接按照税局认定的骗取金额，而是要结合各人实际控制的企业、负责环节、获利情况，来予以具体认定。在广东省高院公布的这起L某低值高报、利用黄金制品循环出口骗取出口退税案中就体现了这种倾向，虽然全案退税金额为1300余万，但是对于主犯L某的罚金也只是1000万，说明并未将全案的退税金额都认定为L某的犯罪金额。
三、结语
广东省高院公布的三起骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪典型案例，涵盖了司法实践中常见的涉案领域：涉农企业、纺织行业、贵金属行业等等，也总结了部分涉案模式：买单配票、循环出口等等，并且通过公布判罚结果，进一步明确了相关犯罪的量刑基准。
本系列通过三篇文章对于三个典型案例进行了解读，作者明白想要在三篇文章完成对于上述涉案领域、涉案模式的解读是不现实的，因为商业环境在变化、商业模式在发展，实践中各个行为人涉案的情况也是千变万化的。作为刑事辩护律师，我们只有既扎根理论研究，同时关注具体的行业动态，并且着眼辩护实务的精研，才能做到尽心尽力为当事人谋取最大权益。敬请期待更多关于骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪的案例解读、理论研究和实务技能精研系列文。
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