“假报出口”是否构成骗取出口退税罪
——骗取出口退税罪刑事辩护系列研究（六）
我国《刑法》规定：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，构成骗取出口退税罪。由此看来，假报出口，然后去退税的行为自然是构成骗取出口退税罪的，然而事实真的是这样吗？
且看一个案例：
A公司具有自营进出口经营权，为获取出口退税，A公司与李某等人商定：
由李某等人充当中间人，用某地商家的香肠等农产品为A公司“配货”，冒用A公司的名义出口至境外。
货物出口后，A公司持报检、报关等单证，向税务机关申报出口退税。
涉案过程中，A公司申报出口退税报关单600余份，金额高达4亿元，获取出口退税款5000多万元，A公司与李某等人按约定比例分配退税款。
请问：本案中，A公司及李某等人是否构成骗取出口退税罪？
一、核心问题的前置问题：农产品出口可以退税吗？
正在正式回答核心问题“A公司及李某等人是否构成骗取出口退税罪？”之前，我们需要解决一个前置问题：出口农产品是否能够退税？
一些观点认为：农产品免征增值税，因此无税可退，所以出口的农产品不能够退税。这种观点是错误的。
虽然《中华人民共和国增值税暂行条例（2017修订）》第十五条规定：农业生产者销售的自产农产品免征增值税。但是需要注意的是：这里限定的是对于农业生产者销售自产农产品免征增值税，举例而言：菜农摆摊出售自家的青菜，其销售行为不需要征税。
此外，根据《财政部 国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》（财税〔2011〕137号）及《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号），从事农产品批发、零售的纳税人销售的蔬菜、部分鲜活肉蛋产品，免征增值税。
但是并非所有的农产品都不需要征收增值税。
根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)的规定，生产企业出口自产货物和视同自产货物及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业出口非自产货物，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额(不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额)，未抵减完的部分予以退还。
简言之，企业从事农产品加工形成的产品属于“自产货物”范畴,生产企业出口“自产货物”出口可以享受增值税免、抵、退优惠。
因此，本案中，A公司虽然出口的是香肠等农产品，但是视同本公司“自产货物”，依然可以享受退税政策。
二、核心问题：假报出口一定构成骗取出口退税罪吗？
假报出口，顾名思义肯定就是骗，这难道不是骗取出口退税罪吗？还真不一定。
最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定，假报出口，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：
（1）假合同：伪造或者签订虚假的买卖合同；
（2）假单据：以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；
（3）假发票：虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；
（4）其他虚构已税货物出口事实的行为。
但是上述行为仅仅是客观描述，就比如我们说故意杀人的行为可以是枪杀、刀砍、下毒等等，但是这并不意味着枪杀就一定是故意杀人，比如警察为制止暴徒犯罪将其开枪击毙，这里就明显不可能构成故意杀人罪。
同样的，即使具有以上四种类型行为，也只能说“看起来”像是骗取出口退税罪，至于最终能否认定本罪，还要进一步考察“是否具有骗取国家出口退税款的目的？”
当然，想要准确把握是否具有骗取国家出口退税款的目的，还是要回到整体行为性质的考察上来，对于行为性质的判定，刑法的用语是“假报出口”，而司法解释则更准确表达为“虚构已税货物出口事实”。
所谓“虚构已税货物出口事实”又包含两方面的内容，一是虚构货物出口事实；二是虚构货物已税事实。
这恰恰对应了货物出口退税所需的两个条件：
一、货物实际出口并完成收汇；
二、出口货物在国内流通过程中已经缴纳税款。
换言之，如果只是虚构货物出口，没有虚构货物已税事实，即使存在假报出口，也不能认定为骗取出口退税罪，因为没有去退税造成骗取国家税款的损失；
同样的，如果只是虚构货物已税事实，没有虚构货物出口，此时国家税款也没有损失，也不会构成骗取出口退税罪。
上述案件属于哪一种情况呢？
本案中，A公司有真实货物出口，但是存在真实货主与名义货主不一致等情形，此时似乎符合“假合同”类型的假报出口，但是其出口食用的农产品是在国内已经交了税，所以甲公司的行为不符合“虚构货物已税事实”这一要件。
换言之，A公司确实假报出口了，但是其假报出口的商品确实已经在国内缴了税，即使其被假报出口，也没有造成国家税收的损失，实质上没有骗取国家出口退税款。因而，不能认定为骗取国家出口退税款。
我们不妨换个思路想：
骗取出口退税罪的本质是诈骗犯罪，只不过对象是国家，手段是通过假报出口，按照诈骗犯罪（既遂）要满足下述构造：
1.行为人虚构事实隐瞒真相；
2.被害人陷入认识错误；
3.被害人处分财产；
4.被害人受到财产损失。
除此之外，诈骗犯罪的主观要件还应当包括：非法占有目的以及诈骗故意。
具体到本案，A公司及李某的行为不满足诈骗犯罪的主客观构成要件。
首先，A公司在客观上不存在诈骗行为：A公司向税务机关提交资料证实货物已经出口，税务机关根据货物已经出口的事实办理退税，货物已经出口的事实是客观真实的，税务机关没有陷入错误认识，并非因为错误认识而处分财产。
甲公司在本案中确实存在弄虚作假的行为，但这些行为没有导致税务机关的出口退税款损失（这本来也是应该退还纳税人的税款），不属于诈骗犯罪所规定的危害行为。
出口退税制度是一项国际惯例，除少数特殊产品外，产品出口后，其在国内已交的增值税国家予以退还，国家将出口农产品视为已税货物予以退税。至于该税款是退还给真实的货主还是名义的货主，对于国家来说并没有区别。
其次，A公司没有非法占有的目的。A公司按照其与真实货主的约定，帮助真实货主进行退税，双方就退税金额予以分成，通过先预付再退税的方式从真实货主那里获取一部分退税款，没有损害国家利益，也没有损害真实货主的利益，不具有刑法意义上的非法占有目的。
这一行为模式还可以简化为：甲乙之间有一笔100万的债权债务关系，债权人甲为尽快回流资金将该债权以80万元转让给第三人丙，第三人丙受让该债权后，“假冒”甲的身份向乙主张了该债权，同时该100万元的债权债务关系归于消灭。
这里我们可以看出，明显不能够将丙从乙处“骗取”100万元的行为认定为诈骗罪中的诈骗，因为乙根本没有损失。
同理，A公司及李某虽然通过假报出口的方式，在税务机关获取了出口退税款，但是其假报出口并没有导致国家出口退税款的损失，也不应当构成骗取出口退税罪。
三、结语
上述案例中，A公司的行为很类似于买单配票，也就是虽然自己没有真实的出口贸易，但是购买别人真实的出口单据，再假报是由自己出口，进而获得退税款的行为。
实践中，买单配票行为通常被办案机关认定构成骗取出口退税罪，其将假报出口与骗税做了简单的对应，这种观点具有一定的合理性，但是忽略了“骗取已税货物真实出口”这一要件。
存在“已税货物真实出口”的情形时，税务机关仅仅是在退税主体上被骗了，而这一被骗并不会导致出口退税款的损失，也就不应当将这类“骗税行为”、“假报出口”认定为骗取出口退税罪。详情请继续关注《骗取出口退税罪刑事辩护系列研究》。