司法会计鉴定能否采用口供？
导语：
在经济犯罪诉讼实践中，面对被告人的犯罪金额等数额方面需要认定的内容，公诉机关会出具相关司法会计鉴定意见或者审计报告，其中，会存在依据被告人的口供或者相关证人证言所说的数据来得出违法所得金额或者与犯罪有关的数额的情形。
本文所讨论的问题是：
1.司法会计鉴定能否依据被告人的口供或者证人证言得出相关数额的结论？
2.审计报告能否代替司法会计鉴定意见在诉讼中作为定案根据？
正文：
笔者对上诉两个问题均持否定观点，具体理由如下：
一、司法会计鉴定不能依据被告人的口供或者证人证言得出相关数额的结论
（一）相关规范条文
1.《人民检察院司法会计工作细则》第8条规定“司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。”
例如，在非法买卖外汇案件中，在案的银行流水单、账单等证据并不能直观反映出被告人的违法所得数额，那么就需要有专门知识、有鉴定资质的财会人员，对相关数额进行计算，并出具司法会计鉴定意见，公诉机关往往会根据鉴定意见所计算出的违法所得精确数额对被告人进行指控。
2.2000年《司法鉴定执业分类规定(试行)》第9条规定“司法会计鉴定：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。”
从该规定来看，司法会计鉴定所运用的检材是能反映财务状况的资料，该条列举的“会计凭证”、“会计账簿”等书证均是客观性较强的实物证据，并且，所采用的方法也是“检查、计算、验证”等非主观评价的方法。因此，对于司法会计鉴定，2000年发布的该规范将其限定在极为客观的范围内，无论是所用检材还是鉴定方法，都尽可能让其不涉及任何主观评价，以保证鉴定意见的客观公正。
3.2015年《人民检察院司法会计工作细则》第24条第一款第二项规定“（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。”
相较于2000年的规定，2015年公布施行的《工作细则》进一步明确司法会计鉴定不得依据在案的言词证据形成鉴定意见的结论，以明文规定的形式将言词证据排除在鉴定结论的依据之外。
虽然对于此条在理解会存在歧义，一种观点认为此条的含义是不能仅凭言词证据得出鉴定结论，即该条并未将言词证据排除在司法会计鉴定的使用范围之外；另一种观点认为得出司法会计鉴定的中结论只要使用了言词证据，无论言词证据是主要依据，还是其辅助其他客观证据的作用，都是对该条的违反。但是，上述两种观点由一个共同点，即不能仅依据言词证据得出司法会计鉴定的结论。
4.2023年《税务司法鉴定业务操作指南（试行)》第26条的及其释义：“鉴定人有权了解进行鉴定所需要的案件材料，可以查阅、复制相关资料;必要时在征得委托人同意后，可以询问诉讼当事人、证人。
[释义]鉴定材料真实是实施司法鉴定的前提条件，为保证鉴定材料的真实性，对于证人证言、当事人陈述等具有主观性的言词证据，在收集时应当注意甄别来源，必须取得原始证据。同时，鉴定人不能仅根据言词证据得出结论，仅有言词证据，没有其他客观性证据佐证的，鉴定人不应采信。”
从《司法鉴定执业分类规定(试行)》的规定来看，税务司法鉴定应当属于司法会计鉴定的分类。由此，2023 年刚发布的《税务司法鉴定业务操作指南（试行）》是对司法会计鉴定采用言词材料问题在税务上的进一步细化规定，根据该指南，税务司法鉴定中可以询问当事人、证人，但获取的言词材料不能单独作为鉴定结论的依据，应当有会计账簿、银行流水单等客观证据予以佐证。
值得注意的是，此条中“可以询问诉讼当事人、证人”，有观点以此认为司法会计鉴定可以采用口供或者证人证言。实际上，口供即证人证言同此处鉴定人询问诉讼当事人、证人所得的言词材料有根本区别。首先，口供和证人证言和侦查机关在办案时得出的可以在诉讼中作为证据使用的言词证据，而此处鉴定人询问诉讼当事人、证人所获得的言词材料不能再诉讼中作为证据使用，而仅能在鉴定意见中结合其他客观证据得出鉴定结论。其次，侦查机关的询问和讯问同此处鉴定的询问，采用的程序不同，方式也不同。
5.《最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释》第87条规定“对证人证言应当着重审查以下内容：（八）证言之间以及与其他证据之间能否相互印证，有无矛盾；存在矛盾的，能否得到合理解释。”第93规定“对被告人供述和辩解应当着重审查以下内容：被告人的供述和辩解与同案被告人的供述和辩解以及其他证据能否相互印证，有无矛盾；存在矛盾的，能否得到合理解释。”
由此可见，言词证据本身具有不稳定性，在诉讼中是需要补强的证据，即需要通过其他言词证据和在案的实物证据相互印证，以确保其客观真实性。
笔者认为：
首先，鉴定意见在证据分类上属于言词证据，如果其依据在案的其他言词证据得出结论，那么该鉴定意见和其依据的言词证据就可以形成相互的补强，相互印证。此种论证逻辑类似于“毒树之果”，依据不稳定的言词证据所作出的鉴定意见是不稳定的，当然不能反过来去印证言词证据具有稳定性，否则，言词证据的审查规则将毫无意义，因为任何言词证据都可以通过其派生的“鉴定意见”形成“自洽”。
其次，《刑事诉讼法》第61条规定“证人证言必须在法庭上经过公诉人、被害人和被告人、辩护人双方质证并且查实以后，才能作为定案的根据。”言词证据由于本身的不稳定性，需要经过严格的质证程序并和其他在案证据能够印证，之后才能作为认定案件事实的依据。但如果司法会计鉴定中依据言词证据得出结论，相当于鉴定人对其依据的言词证据进行了实质判断，即代替了法官的角色去审查证据，并且跳过了质证和印证环节而直接肯定其依据的言词证据的证明价值。
最后，为保证司法会计鉴定结论的客观性，相关规范严格限制了主观性言词证据的使用，即使如税务司法鉴定中可以结合询问当事人、证人的言词材料得出结论，但也必须有客观证据的佐证。
二、审计报告不能代替司法会计鉴定意见在诉讼中作为定案根据
《《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南（2023修订）》规定“22．询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中。”
根据该准则，审计报告中，会计师可以通过被审计单位内部的成员获得言词性的财务信息，即审计报告并不排除依据言词材料得出结论。同样值得注意的是，有观点因此认为审计报告可以采用口供或者证人证言。实际上，同上述税务司法鉴定一样，此处审计人员从知情者处获取的言词材料不等同于刑事诉讼中言词证据，即侦查机关获取的证人证言、被告人供述。审计报告不能采用言词证据得出审计结论。
但是，从该《审计准则》来看，审计报告并不排除言词言词材料的使用，甚至该条可以理解为直接通过言词证据得出审计结论。由此我们也可以发现，审计报告相较于法定的证据种类——鉴定意见而言，缺乏客观性和司法上的严谨性。
但司法实践中有公诉人仍然将其作为指控犯罪的证据，法院也采纳作为定案的根据。甚至会有法官在判决书中写到直接将其当成鉴定意见使用。
《中华人民刑事诉讼法》第一百四十六条规定，为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。
可见，对于财会方面的专门性问题，在刑事诉讼中，应当指派、聘请有专门知识的人进行司法会计鉴定。对于没有鉴定资质的审计人员，其所依据的方法、根据的准则、取证的方法达不到刑事诉讼中对于证据的严谨要求，审计报告因此也并不是法定的证据种类，其更类似于专家意见，可以作为意见用于参考，但并不能作为定案依据。
在本文的讨论中，由于是否可以依据言词证据得出结论，在同样一个案件，根据司法会计鉴定相关规范和根据审计的相关规范去计算违法所得数额可能会得出不同结果，同时，由于言词证据的不稳定性，审计报告所得出的结论与案件事实可能会有极大的差异。因此，无论是从法律规范上来讲，还是从查明案件事实的诉讼目的来讲，审计报告都只能作为意见证据作为参考，不能代替司法会计鉴定作为定案依据。
但是，考虑到司法实践中用审计报告代替鉴定意见的做法十分普遍，笔者认为，既然法官认可或者默许使用审计报告此种类似于专家意见的证据材料来认定被告人的违法所得或有关数额，即用审计报告代替司法会计鉴定意见，那就应当适用司法会计鉴定的标准来判断审计报告的结论，严格限制主观性的言词材料的使用，使用言词材料时应当由相关客观证据予以佐证，这样才能维护诉讼的实体和程序公正。